Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов - Лермонтов Ю.

Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов
Ю. М. Лермонтов


Перед каждой организацией и каждым физическим лицом стоит задача определения оптимальных объемов налоговых платежей. Как снизить налоговые выплаты, сократив потери для бизнеса и при этом исключив возможность возникновения претензий контролирующих органов? Как правильно распределить денежные средства в бюджете организации, оптимизировать налоговые платежи и уменьшить налоговые риски? Ответы на эти и многие другие вопросы содержатся в настоящем издании.





Ю.М. Лермонтов

Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов





1. Оптимизация налогообложения





1.1. Общие положения


Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц.

Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей – выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Оптимизация налогообложения – это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации.

Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Оптимизация налогообложения организации должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше – до создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект именно в момент создания организации, поскольку планирование будущей деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые будет трудно исправлять в дальнейшем.

В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести значительный финансовый ущерб.

Многие субъекты хозяйственной деятельности не подозревают о том, что система налогового учета построена не оптимально, что ведет к негативным последствиям в их деятельности.

Ввиду того что законодательная система налогообложения в Российской Федерации очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения.

С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются:

– оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;

– планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов;

– сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;

– оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;

– разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;

– мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;

– профессиональная подготовка возражений по акту налоговой проверки и их защита в налоговых органах;

– грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налоговых органов с учетом сложившейся судебной практики.

Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в уже действующей организации должен, как минимум, включать следующие этапы:

– проверка бухгалтерского и налогового учета, базы хозяйственных договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок; обеспечение необходимого объема и качества первичных документов;

– разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями и (или) ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов;

– обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов организации, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами;

– разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации.

Ввиду невозможности в одном издании рассмотреть все инструменты оптимизации налогообложения основное внимание автора обращено на особенности налогообложения, позволяющие экономить затраты за счет платежей в бюджет и минимизировать налоговые риски.




1.2. Понятие «налоговое планирование»


Под стратегическим налоговым планированием понимаются:

– ознакомление с проектами нормативных правовых актов и прогноз возможных изменений в законодательстве;

– анализ судебной практики;

– составление прогнозов налоговых обязательств организации;

– создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;

– создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;

– оценка риска различных финансовых инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;

– прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может выглядеть следующим образом:

– еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;

– составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;

– составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов организации;

– прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.




1.3. Стадии налогового планирования


Налоговое планирование можно подразделить на несколько стадий.

1. Первая стадия представляет собой принятие решения о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.

Эта стадия налогового планирования особенно касается международных организаций или организаций, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, которые в той или иной степени ориентированы на взаимодействие с иностранными партнерами.

Для того чтобы эффективно использовать налоговые преимущества, предоставляемые отдельными странами и территориями, необходимо определить тип налоговой юрисдикции. Условно все страны мира можно подразделить на несколько групп.

Первая группа – классические оффшоры (офшоры), то есть страны, предоставляющие зарегистрированным в них оффшорным компаниям, не ведущим деятельность на их территории, полное освобождение от каких-либо налогов в обмен на небольшой фиксированный ежегодный сбор и не требующие сдачи бухгалтерской отчетности. Наиболее известными из них являются Британские Виргинские острова, Сейшельские острова, Белиз, Маврикий, Невис, Багамские острова, Панама, Кайманы и т.д.

Вторую группу составляют юрисдикции, где установлены очень низкие или нулевые ставки налогов для определенных типов компаний, но при этом существуют требования о ведении и подаче финансовой отчетности. К таким странам и территориям относятся Гибралтар, Гонконг, Лихтенштейн, Нидерландские Антильские острова.

Третья группа включает юрисдикции, предоставляющие налоговые льготы при соблюдении определенных условий. Данные юрисдикции используются в большинстве случаев с целью избежания двойного налогообложения. Среди таких стран – Кипр, Нидерланды, США, Великобритания, Швейцария, Люксембург, Швеция.

2. Вторая стадия (во многом связана с первой стадией и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.

Продолжим рассмотрение международной организации.

Обычно организации регистрируются в форме международной деловой компании (International Business Company – IBC). Однако это далеко не единственная форма организации юридического лица, которая может использоваться в международном налоговом планировании.

Помимо IBC, широко используются трасты, например для владения активами и управления ими в пользу назначенного бенефициара, вывода наследственной массы из-под налогообложения и освобождения бенефициара от предоставления (выплаты) обязательной доли родственникам наследодателя.

Следует отметить, что трасты используются не только в странах англо-саксонской правовой семьи, но и в государствах романо-германской правовой семьи (Швейцария, Панама). Помимо вышеуказанных форм, также используются различные фонды, представляющие собой разновидность некоммерческой организации, близкие по своему смыслу к трастам (Нидерландские Антиллы, Лихтенштейн и др.).

Существуют также международные компании (International Company), используемые на островах Кука и Западном Самоа.

Встречаются также такие национальные компании, обладающие особым налоговым статусом, как условно-льготные компании (Qualifying Company) и компании, освобожденные от налогов (Exempt Company), встречающиеся на Гибралтаре.

3. Третья стадия налогового планирования относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств.

Данная стадия касается решения конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении структурного подразделения, расположенного в этом регионе.

Кроме того, на данной стадии тщательно изучается и правоприменительная (судебная) практика конкретного региона, поскольку в любом регионе всегда можно найти установленные региональным или местным законом нормы, которые практически никогда не применяются, и, наоборот, существуют правила, основанные только на частных прецедентах, традиции или на практическом подходе со стороны налоговых органов.

4. На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования.

Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов.

Понятно, что подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.




1.4. Принципы оптимизации налогообложения


Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах – основных руководящих началах, среди которых отметим следующие:

– принцип адекватности затрат.

Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации или расходов на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.

Допустимое соотношение затрат на созданную систему оптимизации налогообложения и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50 – 90 % от размера уменьшаемых налогов. Иными словами, если, например, стоимость конвертации рублевых средств в иностранную валюту превышает 15 %, то многие субъекты хозяйственной деятельности предпочтут уплатить НДС как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни для кого не секрет, что гораздо проще зарегистрировать хозяйственное общество, чем его ликвидировать;

– принцип юридического соответствия.

Система оптимизации налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.

Суть этого принципа, который иногда еще называется тактикой «наименьшего сопротивления», заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. Если отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств либо необходимости доработки схемы. Что же касается вопросов, не урегулированных законами («пробелов»), то однажды такие пропуски могут быть «заполнены» законодателем и не всегда так, как хотелось бы коммерческим организациям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа адекватности затрат;

– принцип конфиденциальности.

Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации налогообложения, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.д.);

– принцип подконтрольности.

Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах.

Одной из особенностей большинства структур, занимающихся оптимизацией налогообложения, является неформальность отношений внутренних участников процесса и тех прав и обязательств, которые возникают в связи с договоренностью с внешними контрагентами.

Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации тех договорных отношений, которые возникают де-факто с теми, которые оформляются де-юре.

Наиболее сложным остается достижение рационального соотношения в использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, но не являются взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом;

– принцип допустимого сочетания формы и содержания.

Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде основных фондов и состоящие только из директора, «умудрялись» оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует «порядок расчетов» и прочие условия.

Синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также непереоценимое значение и для «отражения» возможных подозрений со стороны проверяющих.

Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) таких понятий, как «недействительная сделка», «притворная сделка», «мнимая сделка», «недееспособный гражданин» и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе Российской Федерации статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т.д.;

– принцип нейтралитета.

Оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.

Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот: уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей;

– принцип диверсификации.

Оптимизация бюджетных отчисления как один из видов экономической деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей, может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, и просчеты, допущенные в первоначальных планах, и форс-мажорные обстоятельства.

При этом читателям следует иметь в виду и тот факт, что в связи с последними изменениями, произошедшими в уголовном законодательстве, юридические последствия от развития событий по пессимистичному сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций;

– принцип автономности.

Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

На практике обеспечение принципа автономности требует дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

Учитывая вышеприведенные принципы, использование «пробелов» и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения.

Представляется гораздо более эффективным с точки зрения долгосрочного развития бизнеса построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.




1.5. Минимизация налоговых платежей


Бытует мнение, что оптимизация налогообложения проводится исключительно с целью максимального законного снижения налогового бремени, и поэтому ее часто называют минимизацией налоговых платежей.

Следует отметить, что оптимизация налогообложения – это более крупная задача, стоящая перед организацией или индивидуальным предпринимателем, чем минимизация налоговых платежей. Понятие «оптимизация налогообложения» намного шире термина «минимизация налоговых платежей»: помимо минимизации уплаты налогов, ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет «живых» средств и другие. Все они выгодны с точки зрения налогоплательщика: денежные средства остаются в распоряжении налогоплательщика большее время и дают дополнительную прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т.д.

Таким образом, оптимизация налогообложения и минимизация налоговых платежей – не одно и то же. Например, для уменьшения налога на прибыль можно искусственно увеличить валовые расходы включением в них расходов на оплату услуг, фактически не предоставлявшихся, в том числе затрат на маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, и т.д.

Для того чтобы уяснить сущность минимизации налоговых платежей, проанализируем такой параметр, как срок уплаты налогов. Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на определенный период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшения размера налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента имеется положительный результат: средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль.

С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения оптимизации налогообложения к вышеупомянутым штрафным санкциям надо относиться так же, как к любым другим платежам, то есть рассматривать их в разрезе выгоды.

Например, организация использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то разумно уплачивать налоги в срок. В противном случае выгодно задержать уплату налогов, но взять большие кредиты. Результат в общем будет следствием действия организации по оптимизации налогообложения, который в конкретный период времени позволит минимизировать налоговые платежи.

Решение вопроса о том, что выгоднее: заплатить меньше, но раньше или больше, но позже, – станет результатом оптимизации налогообложения.

Следует учитывать, что цель минимизации налоговых платежей – не противодействие фискальной системе государства, влекущее применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности, которые позволяют налогоплательщику правомерно избегать или в определенной степени уменьшать его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.




1.6. Международное налоговое планирование


С целью оптимизации налогообложения налогоплательщики часто используют возможности международного налогового планирования. Иными словами, они применяют схемы и инструменты, снижающие налоговые потери при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования заключается в создании оффшорных либо оншорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь.

Оффшор представляет собой формальную регистрацию организации в так называемой оффшорной зоне, то есть в стране, где существенно снижены (или отсутствуют) налоги на предпринимательскую деятельность нерезидентов. Низкое налогообложение нерезидентов характерно для нескольких стран, и у субъектов хозяйственной деятельности всегда имеется возможность выбрать оптимальный с точки зрения налогового планирования вариант.

Данный вид оптимизации налогообложения широко применяется во всем мире, количество зарубежных компаний, «выставленных на продажу» в качестве потенциального оффшора, увеличивается с каждым годом.

Зарегистрировать оффшорную компанию гораздо легче и выгодней, чем открыть представительство фирмы в другой стране. При этом открытие представительства фирмы, как правило, не освобождает ее от уплаты налогов, в то время как оффшор позволяет не уплачивать налог на прибыль и заметно уменьшить уплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Использование международными торговыми организациями в сделках оффшорных и оншорных компаний обусловлено тем, что доходы, получаемые от них, при покупке товаров в одной стране и продаже в другой, накапливаются в оффшорной компании, которая освобождена от налогообложения по месту регистрации.

Перевод средств в юрисдикции с низкими налогами позволяет организации, зарегистрированной в юрисдикции с высокими налогами, компенсировать торговые убытки через компании, организованные в юрисдикции с низкими налогами. Иными словами, налогоплательщик выбирает юрисдикцию с возможностями, соответствующими использованию организации, а не наоборот.

Таким образом, одним из наиболее эффективных и практичных способов обеспечить снижение налоговых выплат является регистрация или приобретение оффшорной компании.

Очень часто оффшорные компании выступают в качестве финансовых центров, позволяя сделать инвестиционную политику компании более гибкой и защищенной. Чтобы обеспечить высокий уровень надежности оффшора, компании нередко применяют оффшорные счета. Счет в иностранном банке для нерезидента означает полную конфиденциальность и оперативность при управлении денежными средствами. Оффшорные счета позволяют оперировать валютой, что немаловажно в случае международного делопроизводства.

Оффшорная компания может открыть расчетные счета в нескольких банках по всему миру, что также является одним из преимуществ данного инструмента налогового планирования.




1.7. Законность оптимизации налогообложения


Вопрос о законности налоговой оптимизации становится все более актуальным. Для его решения прежде всего следует выделить критерии законности.

Сразу же оговорим, что в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «оптимизация налогообложения». Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, – разрешено. Но судебная практика не подтверждает данную позицию.

Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, соблюдать которые при налоговом планировании необходимо каждой организации для обеспечения налоговой безопасности:

– принцип добросовестности налогоплательщика;

– требование наличия деловой цели;

– принцип преимущества экономического смысла над юридической формой;

– требование реальности экономической деятельности.

Рассмотрим каждый принцип отдельно.

Добросовестность налогоплательщика. Формальное соблюдение законодательства вовсе автоматически не означает, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными.

Термин «добросовестность/недобросовестность» налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки.

Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, то он являлся недобросовестным и его обязанность по уплате налога в бюджет не могла считаться исполненной даже несмотря на то, что он формально исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 № А29-12985/2005а).

В судебной практике принцип добросовестности был развит и широко использовался судами как инструмент для защиты государства от незаконного получения налоговых преимуществ.

Приведем еще характерные ситуации, поясняющие этот принцип.



Пример.

Компания приобретает товар у фирмы-«однодневки» (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над фирмой-«однодневкой» осуществлялся самой компанией. Согласно позиции арбитражного суда такой налогоплательщик являлся недобросовестным, так как он заведомо знал о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС считалось неправомерным (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 № А79-9108/2005).


Встречаются ситуации, при которых организации приобретают товары у фирм-«однодневок», но доказать взаимозависимость налогоплательщика – покупателя товаров фирмы-«однодневки» – поставщика формально нельзя. В таких случаях имеется одна особенность: если фирмами-«однодневками» является большинство контрагентов налогоплательщика, то суды нередко признают последнего недобросовестным. Разве может у нормальной организации, работающей на реальном рынке, большинство контрагентов являться фирмами, не сдающими отчетность и зарегистрированными на лиц без определенного места жительства? Суды считают, что нет (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 № Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 № Ф09-1541/05-АК).

Суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами, например правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.



Пример.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что деятельность индивидуального предпринимателя была направлена на неправомерное получение денежных средств из бюджета. Из содержания сделки по поставке товара усматривалось умышленное совершение сторонами сделки только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств из федерального бюджета путем необоснованного возмещения НДС.

В соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом по правилам судопроизводства доказывать недобросовестность налогоплательщика обязан налоговый орган.

Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику налоговой ставки в размере 0 % по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщикам. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса и предполагают возможность возмещения НДС из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение.

Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей зерна и участников его перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого налогоплательщика, суд признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения налогового органа отказал.

(см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2007 № Ф08-7961/07-2992А)


Концепция экономической целесообразности, или деловой цели. Данный принцип означает, что если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей только создание налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах – отказано).

Для иллюстрации данной концепции приведем пример, когда организация перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения единого социального налога). При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение. Очевидно, что в такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, которые были сэкономлены при переходе на данную схему.

В другом случае суд признал применение подобной схемы незаконным, но по другим основаниям: привлечение аутсорсера (компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору найма персонала) не привело к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации значительно уменьшилась [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006, 10.07.2006 № Ф04-3725/2005(23668-А46-26)].

Концепция преимущества экономического содержания перед юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.

Так, налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил НДС (при уступке доли в уставном капитале НДС не уплачивается; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).

Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил в данном случае нормы законодательства, налоговый орган наверняка при проверке доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

Другой пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договора займа с другой организацией и с заемных средств не уплачивала НДС. В счет погашения этого займа организация поставляла свою продукцию займодателю.

При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят НДС с полученных авансов (займов), так как деловая цель у налогоплательщика была не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем следует в данном случае рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать НДС.

Требование реальности экономической деятельности. Схемы налогового планирования являются законными только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций.



Пример.

Общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшало налог на прибыль на расходы по оплате услуг управляющей компании. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление компании осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании: все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись. Данные факты послужили суду основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)].


До недавнего времени критерии законности налогового планирования не были зафиксированы в каком-либо официальном документе. Подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу.

В этой связи знaковым можно назвать постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), которое содержит разъяснения, обязательные для всех арбитражных судов. Основу этого Постановления составляют определения понятия «необоснованная налоговая выгода» и перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления № 53 являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.




1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения


Постановление № 53 закрепило судебную практику разрешения налоговых споров и установило, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 6 ст.



Читать бесплатно другие книги:

Главной и почти неосуществимой мечтой одного из самых знаменитых сталкеров Пятизонья, Алмазного Мангуста, было избавлени...
Сотни лет назад светлый кудесник Вышата сразился с колдуном Невзором, темным слугой Мары – Богини смерти. Вышата победил...
Эта книга для тех, кто не готов сломаться под воздействием всяческих кризисов, катаклизмов, переломных моментов. Для тех...
Мария Монтессори – прогрессивный итальянский педагог, разработавший инновационную систему воспитания детей вплоть до под...
Президент задает вопрос: можно ли победить наркомафию? Уничтожить на корню гигантскую империю по производству смертельно...
Книга рассказывает об образе жизни немцев при нацистском режиме, когда быт, досуг, общественные и семейные взаимоотношен...