Азбука бухгалтерского учета Виноградов Алексей

2.6. Понятие амортизации основных средств

Амортизация основных средств – это процесс изнашивания основных средств, когда их стоимость переносится на создаваемую продукцию постепенно (частями), то есть по мере износа.

Иными словами: Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течении всего срока их полезного использования (п. 48 Положения по бухучету и отчетности).

Амортизация не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01):

по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), если они не используются для извлечения дохода;

по объектам основных средств, законсервированным и не используемым;

по объектам основных средств некоммерческих организаций;

по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы).

При определении срока полезного использования объекта основных средств следует учитывать:

– ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью или мощностью;

– ожидаемый физический износ в зависимости от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды, системы ремонта;

– нормативно-правовые и другие ограничения сроков использования.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (далее – Классификация основных средств).

Далее в таблице приводится перечень амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ). Здесь и далее НК РФ это Налоговый Кодекс РФ.

Таблица 2.1. Амортизационные группы.

В соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств.

То есть, если объект отнесен, например, к IV амортизационной группе, то организация может самостоятельно определить срок полезного использования объекта в рамках «от 5 до 7 лет включительно», то есть принять, например, срок 5 лет и 6 месяцев или ровно 6 лет или ровно 7 лет. Срок амортизации устанавливает комиссия из технических специалистов организации, а не бухгалтерия. Бухгалтерия только принимает к исполнению в учете тот срок амортизации объекта основных средств, который определит комиссия технических специалистов.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации в целях бухгалтерского учета может производиться одним из перечисленных способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение выбранного способа амортизации по отдельной группе однородных объектов производиться в течении всего срока полезного использования объектов из этой группы и выбранный способ амортизации не может быть изменен. Однако для разных групп объектов могут быть выбраны разные способы амортизации.

Вне зависимости от способа амортизации организация должна определять годовую сумму амортизации по объектам основных средств и в течении каждого месяца производить амортизационные отчисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

Для организаций с сезонным характером использования основных средств годовая сумма амортизационных отчислений начисляется в виде равномерного распределения годовой суммы по месяцам работы организации в отчетном году.

Налоговым Кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль установлены другие методы начисления амортизации (п.1 ст. 259 НК РФ):

линейный;

нелинейный.

2.7. Начисление амортизации основных средств линейным способом

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного использования объекта и:

– либо исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств;

– либо исходя из текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств – это в случае проведения переоценки стоимости объекта.

Пример 2.6. Возьмем объект основных средств стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений в течении всех 5 лет будет одинакова и будет составлять 30 000 руб. (= 150 000 руб. : 5 лет).

Сумма ежемесячных начислений амортизации будет составлять 2 500 руб.

(= 30 000 руб. : 12 месяцев).

Если объект основных средств используется в основном производстве, то ежемесячная проводка будет иметь вид:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

2 500 руб. – сумма ежемесячной амортизации.

Если объект основных средств используется во вспомогательном производстве, то проводка будет иметь вид:

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

2 500 руб. – сумма ежемесячной амортизации.

И т. п., то есть объединенно можно записать возможные проводки следующим способом:

Дебет счета 20 «Основное производство», Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

Пример 2.7. Предположим, что рассчитана ежемесячная амортизация основных средств, используемых:

– в основном производстве – 3 000 руб.

– в ремонтном цехе – 2 500 руб.

– в транспортном цехе – 2 000 руб.

– в капитальном строительстве – 1 500 руб.

– в офисе (для нужд управления) – 1 000 руб.

Тогда бухгалтерские проводки будут иметь вид:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

3 000 руб.

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ремонтный цех»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

2 500 руб.

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Транспортный цех»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

2 000 руб.

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

1 500 руб.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

1 000 руб.

2.8. Начисление амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка

Покажем расчет годовых сумм амортизации. Здесь мы помним, что в течении отчетного года амортизационные отчисления начисляются каждый месяц в размере 1/12 годовой суммы, рассчитанной для текущего отчетного года.

В этом способе годовая сумма амортизации рассчитывается путем исчисления нормы амортизации исходя из срока полезного использования объекта (норма=1/срок*100%). И далее – путем применения этой полученной нормы амортизации не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта на начало выбранного отчетного года. При этом применяется коэффициент ускорения не выше 3, значение которого определяет организация.

Пример 2.8. Возьмем объект основных средств стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Объект используется в основном производстве.

Для данного примера норма амортизации равна 20% (=1/5 лет * 100%). Пусть организация применяет коэффициент ускорения равный 2.

Тогда годовые суммы амортизации рассчитываются следующим образом:

1-й год: 20% * 150 000 руб. * 2 (коэф. ускор.) = 60 000 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на начало следующего (2-го) года:

150 000 – 60 000 руб. = 90 000 руб.

2-й год: 20% * 90 000 руб. * 2 = 36 000 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на начало следующего (3-го) года:

90 000 – 36 000 руб. = 54 000 руб.

3-й год: 20% * 54 000 руб. * 2 = 21 600 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на начало следующего (4-го) года:

54 000 – 21 600 руб. = 32 400 руб.

4-й год: 20% * 32 400 руб. * 2 = 12 960 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на начало следующего (5-го) года:

32 400 – 12 960 руб. = 19 440 руб.

5-й год: 20% * 19 440 руб. * 2 = 7 776 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на начало следующего (6-го) года:

19 440 – 7 776 руб. = 11 664 руб.

Соответственно ежемесячные бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид:

1-й год каждый месяц: 60 000 руб./12 месяцев = 5 000 руб.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

5 000 руб.

2-й год каждый месяц: 36 000 руб./12 месяцев = 3 000 руб.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

3 000 руб.

3-й год каждый месяц: 21 600 руб./12 месяцев = 1 800 руб.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

1 800 руб.

4-й год каждый месяц: 12 960 руб./12 месяцев = 1 080 руб.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

1 080 руб.

5-й год каждый месяц: 7 776 руб./12 месяцев = 648 руб.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

648 руб.

Как мы видим, этот способ не позволяет списать полную стоимость объекта за срок полезного использования (здесь в примере после 5-го года есть ненулевая остаточная стоимость объекта 11 664 руб.).

К сожалению, никакими нормативными документами не установлен порядок списания остатка стоимости объекта, который образуется в конце срока полезного использования объекта. Из-за этого применение данного способа на практике затруднительно.

2.9. Начисление амортизации основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования

Покажем способ на понятном демонстрационном примере.

Пример 2.9. Возьмем объект основных средств стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Объект используется в основном производстве.

Сумма чисел лет срока полезного использования равна (1+2+3+4+5) = 15.

Тогда годовые сумы амортизационных отчислений определяются так:

1-й год: 150 000 руб. * 5 / 15 = 50 000 руб.

2-й год: 150 000 руб. * 4 / 15 = 40 000 руб.

3-й год: 150 000 руб. * 3 / 15 = 30 000 руб.

4-й год: 150 000 руб. * 2 / 15 = 20 000 руб.

5-й год: 150 000 руб. * 1 / 15 = 10 000 руб.

Бухгалтерская проводка каждый месяц будет иметь следующие корреспондирующие счета:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А ежемесячные суммы проводок будут следующими:

В течении 1-го года: 50 000 руб. / 12 месяцев = 4 166,67 руб.

В течении 2-го года: 40 000 руб. / 12 месяцев = 3 333,33 руб.

В течении 3-го года: 30 000 руб. / 12 месяцев = 2 500 руб.

В течении 4-го года: 20 000 руб. / 12 месяцев = 1 666,67 руб.

В течении 5-го года: 10 000 руб. / 12 месяцев = 833,33 руб.

2.10. Начисление амортизации основных средств по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Пример 2.10. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 150 000 руб. Станок предназначен для изготовления 100 000 деталей после чего станок не подлежит эксплуатации из-за недопустимого снижения качества выпускаемых деталей. Объект используется в основном производстве. Организация выпустила:

за 1-й месяц – 5 000 деталей,

за 2-й месяц – 4 500 деталей,

за 3-й месяц – 6 000 деталей.

Бухгалтерская проводка каждый месяц будет иметь следующие корреспондирующие счета:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

Сумма амортизационных отчислений по одной детали равна:

150 000 руб./100 000 шт. = 1,5 руб.

Тогда суммы амортизационных отчислений по месяцам составят:

за 1-й месяц: 5 000 деталей * 1,5 руб. = 7 500 руб.,

за 2-й месяц: 4 500 деталей * 1,5 руб. = 6 750 руб.,

за 3-й месяц: 6 000 деталей * 1,5 руб. = 9 000 руб.

Таким образом организация должна начислять амортизацию пока первоначальная стоимость станка (150 000 руб.) не будет погашена полностью.

2.11. Амортизация основных средств в целях налогового учета

Налоговым Кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль установлены следующие методы начисления амортизации (п.1 ст. 259 НК РФ):

линейный;

нелинейный.

Линейный метод аналогичен рассмотренному линейному методу, применяемому для целей бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений.

Нелинейный метод аналогичен бухгалтерскому способу уменьшаемого остатка, но лишен недостатка в виде невозможности погашения амортизации за срок полезного использования объекта. В этом методе амортизация рассчитывается и начисляется ежемесячно.

Нелинейный метод в теперешнем его виде применяется с 01.01.2009. Применяется не к каждому отдельному объекту основных средств, а применяется к амортизационным группам. У каждой амортизационной группы рассчитывается суммарный баланс – сумма стоимостей всех входящих в группу объектов.

В этом методе есть исключения: амортизация зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в VIII – X амортизационные группы, начисляется линейным методом.

Амортизация за выбранный месяц по каждой отдельной группе рассчитывается по следующей формуле:

А = В * k / 100

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для выбранной амортизационной группы, В – не первоначальный, а остаточный баланс выбранной амортизационной группы на начало месяца, k – месячная норма амортизации для выбранной амортизационной группы, которая определяется по следующей таблице:

B – остаточный баланс амортизационной группы на начало выбранного месяца определяется как остаточный баланс на начало предыдущего месяца, уменьшенный на амортизацию группы за предыдущий месяц. Начинается расчет, естественно, с определения амортизации за первый месяц, где в качестве остаточного баланса В выбранной группы выступает первоначальная стоимость этой выбранной группы объектов основных средств.

Суммарный баланс выбранной амортизационной группы может увеличиваться. Это происходит по мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств, которые должны входить в выбранную амортизационную группу. Первоначальная стоимость таких вводимых в эксплуатацию объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы.

Объекты могут выбывать из амортизационных групп. Тогда суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость выбывающего объекта. Соответствующая остаточная стоимость выбывающего объекта определяется по следующей формуле:

S_n = S * (1 – 0,01 * k) ⁿ,

где S_n – остаточная стоимость выбывающего объекта по истечении n месяцев после включения объекта в соответствующую амортизационную группу, S – первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, k – месячная норма амортизации (с учетом возможного повышающего или понижающего коэффициента), n – число полных месяцев нахождения объекта в составе амортизационной группы, не считая периода (в полных месяцах), в течении которого объект не входил в состав амортизируемого имущества.

В соответствии с п.12 ст. 259.2 НК РФ в случае, когда суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., то в следующем месяце после достижения этой суммы, налогоплательщик вправе ликвидировать соответствующую группу. В этом случае суммарный баланс ликвидируемой группы относится на внереализационные расходы текущего периода.

В соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ налогоплательщик может исключить из амортизационной группы объект основных средств, у которого истек срок полезного использования. Но при этом суммарный баланс соответствующей амортизационной суммы не изменяется. То есть объект снимается с налогового учета только по количеству – как наименование.

Пример 2.11. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования станка составляет 5 лет, то есть 60 месяцев. Для простоты предположим, что в соответствующей амортизационной группе находиться только один этот объект (станок).

Срок полезного использования станка – 5 лет, то есть он относится к III амортизационной группе, в которой месячная норма амортизации k = 5,6.

По приведенной выше формуле сумма амортизации за первый месяц будет равна:

А = В * k / 100 = 150 000 руб. * 5,6 / 100 = 8 400 руб.

Сумма амортизации за второй месяц:

А = В * k / 100 = (150 000 – 8 400) руб. * 5,6 / 100 = 141 600 руб. * 5,6 / 100 = 7 929,6 руб.

Сумма амортизации за третий месяц:

А = В * k / 100 = (141 600 – 7 929,6) руб. * 5,6 / 100 = 133 670,4 руб. * 5,6 / 100 = 7 485,54 руб.

И так далее до полного списания амортизационной группы (в нашем случае состоящей только из одного объекта – станка).

Заметим, что основные средства приобретаются постоянно и постоянно могут пополняться соответствующие амортизационные группы, что делает процесс начисления амортизации практически бесконечным.

2.12. Ремонт основных средств

В соответствии с п. 67 Методических указаний по учету основных средств: Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат.

Пример 2.12. Организация осуществляет ремонт производственного помещения своими силами. Имели место следующие затраты:

– израсходовано материалов – 1 000 руб.

– начислена зарплата рабочим – 4 000 руб.

– социальные отчисления с зарплаты (26% с суммы зарплаты) – 1 040 руб.

Бухгалтерские проводки будут иметь вид:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 10—8 «Строительные материалы»

1 000 руб. – израсходованные на ремонт материалы отнесены на производственные расходы.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

4 000 руб. – оплата труда рабочих списана на производственные расходы.

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

1 040 руб. – социальные отчисления списаны на производственные расходы.

Пример 2.13. Организация осуществляет ремонт собственными силами автомобиля из вспомогательного транспортного подразделения. Организация приобрела для целей ремонта запчасти для автомобиля стоимостью 5 900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). На оплату труда ремонтных рабочих израсходовано 4 000 руб., а социальные отчисления от зарплаты (26%) составили 1 040 руб.

Тогда бухгалтерские проводки будут иметь вид:

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 10—5 «Запасные части»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

5 000 руб. – приобретенные запчасти оприходованы на склад.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19—3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

900 руб. – учтена сумма НДС, относящаяся к запчастям.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»